租稅規範審查與正當法律程序原則

     ─  第二個正當法律程序的故事

                                                 許玉秀

1. 楔子:第二個正當法律程序的故事

     今天所要講的故事，是關於釋字第六一五號解釋的故事。為什麼是第二個正當法律程序的故事？第二有兩層意義：首先，前不久曾寫了第一個正當法律程序的故事，這一篇是最近以來，關於正當法律程序原則的第二篇文章。第二個意義比較重要，在八年大法官的任期裡面，對於正當法律程序原則，第一次有突破性的思考，是在釋字第610號解釋。

   那是一個涉及公務員懲戒再審議的案件。聲請人因為刑事確定判決無罪，而針對懲戒的決定聲請再審議，但聲請期限已過。因為聲請期限自無罪判決確定時起算，而聲請人不知道無罪判決已公布確定，知悉後提起再審議時，已錯過法定的30日除斥期間，再審議聲請自然遭到駁回。30日期間原本能讓聲請人有足夠的時間進行特別救濟程序，但是必須知道有權利，才有機會行使權利，如果知悉的權利沒有受到保障，期間的保障顯然可能落空。當時嘗試以聲請人再審議聲請權欠缺主觀行使可能為由，主張系爭規定公務員懲戒法第34條第2款[1]，違反正當法律程序原則而違憲，因為保障權利行使的正當法律程序，必須保障權利主體有主觀及客觀行使權利的可能。[2]

    之後在作成釋字第615號解釋的時候，發現以正當法律程序原則審查，更能清晰說明系爭規範是否違憲，於是開啟從正當法律程序審查租稅規範的信念。那是八年釋憲經驗中，第二度操作自己開發的正當法律程序審查方法，今天所要講的就是這第二個關於正當法律程序原則的故事。由於當初只是提出審查結論，並沒有揭示具體操作方法，感謝蘇友辰理事長提供這個機會，讓我補做功課，把釋字第615號解釋的故事真正講完。

貳、釋字第615號解釋的故事

一、解釋客體與多數意見的審查操作

(一)所得稅納稅義務人扣除額計算方式選擇權的行使期限

    在2006年7月28日作成的釋字第615號解釋，所審查的對象，主要是所得稅法施行細則第25條第2項規定:「納稅義務人選定適用標準扣除額者，於其結算申報案件經稽徵機關核定應納稅額之後，不得要求變更適用列舉扣除額。」(下稱系爭規定)[3]該規定以稽徵機關核定應納稅額的時點，決定能否變更所得稅扣除額的計算方式。

   一般週知的所得稅扣除額有兩種計算方式:標準扣除和列舉扣除，規定在所得稅法第17條第1項第2款:「納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額：（從略）（二）列舉扣除額：（從略）（三）特別扣除額：（從略）。」該規定給予納稅義務人扣除額計算方式選擇權。扣除額計算方式既經選定，能否變更?所得稅法本身沒有規定，但從上述施行細則第25條第2項規定來看，主管機關的立場是准許變更的。換言之，依所得稅法相關規定，納稅義務人有扣除額計算方式選擇權，而且也有變更選擇的權利，一旦有變更選擇的權利，表示國家給予納稅義務人相當優惠的扣除額額計算方式選擇自由。

   這個自由倒不是毫無限制，在施行細則第25條第2項所規定的限制，就是應納稅額如果已經稽徵機關核定，即不能改變已經行使的選擇。

(二) 聲請人的違憲主張:系爭規定逾越母法授權

   聲請人認為所得稅法第17條第1項第2款規定只規定納稅義務人有選擇列舉或標準扣除額的權利，而且沒有規定行使的期限，只有從主管機關所訂定的系爭規定，才看得到變更選擇有限制，這種限制是母法的所得稅法所沒有的，系爭規定顯然逾越母法授權，因違反法律保留原則而違憲。

(三) 大法官多數意見的合憲結論與理由

   大法官多數意見認為，所得稅法第17條第1項第2款雖然賦予扣除額選擇權，並不表示同時必須准許任意變更選擇，而為了避免租稅法律關係不確定，選擇的時間不能毫無限制。系爭規定以稽徵機關是否完成應納稅額的核定，作為納稅義務人選擇扣除額計算方式的期限，是有效維護租稅安定的合理手段，已調和租稅正確、稽徵程序經濟效能及租稅安定原則，並未逾越所得稅法第17條第1項第2款的規範目的，所以沒有違反憲法第19條租稅法律原則 (解釋理由書第3段參照)。

二、大法官說理不足之處

(一)、所得稅法第17條第1項第2款規定的規範目的?

     所謂沒有逾越母法的規範目的，可以理解為母法沒有規定不能限制選擇權的行使期限，而且基於租稅安定原則及稽徵程序經濟原則，母法也不可能准許無限期地行使扣除額計算方式選擇權，因為總要確定稅額，以便課稅。但是反面來說，從母法也看不出來選擇權必須有行使期限。

   大法官多數意見其實並沒有說出母法規定的規範目的，所謂租稅安定原則及稽徵程序經濟原則，是租稅法的一般原則，而且應該是系爭規定的規範目的，而不是母法的規範目的。

   母法─所得稅法第17條第1項第2款規定的規範目的，就是要讓人民有參與稽徵程序的權利，可以自己選擇對自己有利的扣除額計算方式。比起規定一個劃一的方式，或由稽徵機關選擇一個比較有利的方式，讓人民自己選擇，不會是簡化稽徵程序的方法，換言之，不能從稽徵程序經濟解釋母法的規範目的。而從迅速確定應課稅額的角度來看，如果只允許一種標準扣除額的計算方式，也應該比較能達到目的。如果給予納稅義務人選擇權，要和租稅安定原則連結，必須理解為納稅義務人心甘情願採用的計算方式，有助於鼓勵納稅人納稅，自然會產生租稅安定的效果，而不是解釋理由書所說「避免租稅關係不確定」的租稅安定原則。

(二)、限縮所得稅法第17條第1項第2款規定的規範目的  

   如果不限制所得稅扣除額計算方式選擇權的行使期限，最糟的情形是甚麼?大約是已經核定稅額之後，或者甚至所得稅都已經繳納之後，再度要求變更稅額的計算方式，那麼自然會增加稽徵機關的程序耗費；而國庫原本預計可以動用稅款的額度和時間點，可能因此不確定，這就是所謂的租稅不安定；最後如果扣除額計算方式改來改去，可能增加稅額核定錯誤的機率。

   如果最後反正就是會有一種核定結果，其實沒有所謂安定或正確與否的疑慮，真正造成的負面效果，應該是發生在稽徵機關的程序耗費上面，所謂稽徵程序的不經濟，就是所課稅額還不足以支應稽徵成本，這才是租稅規範所不能容忍的後果。

   那麼讓人民選擇對自己有利的計稅方式，目的應該是在於鼓勵誠實納稅，以及讓人民在納稅之後，保有足夠生活的資產，以便實質上符合量能課稅的原則。所以大法官其實是用租稅安定原則及稽徵程序經濟原則，支持系爭規定所得稅法施行細則的25條第2款的規範目的，而用來平衡、也可以說是限縮所得稅法第17條第1項第2款規定的規範目的。

(三)、審查漏洞

   所以多數意見解釋理由其實可以說得更清楚一些:系爭規定的稽徵程序經濟目的，與實質量能課稅和鼓勵納稅的目的不相衝突，所以沒有逾越母法授權目的。

   雖然低位階規範的規範目的和高位階規範的規範目的沒有衝突，但是低位階規範用來實現規範目的的方法是否沒有瑕疵，在解釋理由當中並沒有處理。換言之，多數意見只回答了，選擇權的行使需要有所限制，但並沒有檢驗限制到甚麼程度，是高位階規範的規範目的所不能容許。於是看起來結論像這樣:不管怎麼限制，都不違反高位階規範的規範目的。

三、系爭規定的限制方法有無憲法上的瑕疵?

(一)限制時點無從確認的期限

   系爭規定以稽徵機關核定應納稅額的時點，作為納稅義務人行使選擇權的期限限制。這種限制方式，完全取決於稽徵機關的作為，明顯是為稽徵程序的便利著想。

   問題在於:應納稅額的核定時點無從確定，因為甚至沒有任何內部作業規定，可以查核個別應納稅額何時核定。所以選擇何時不能變更，不僅客觀上無從確定，稽徵機關主觀上還有操縱可能，從稽徵機關所獲悉的核定時點，是否為實際上的核定時點，納稅義務人完全無從檢驗確認。

(二) 從正當程序的要求看出憲法意義的瑕疵

1、所得稅扣除額計算方式的選擇不是租稅協力義務

 如果認為給予納稅義務人扣除額計算方式的選擇權是一種恩惠，或者認為這種選擇，其實是賦予人民幫助稽徵機關確定稅額的協力義務，不容易察覺由稽徵機關決定變更選擇期限的憲法瑕疵。

   所得稅扣除額計算方式選擇權，不會是一種租稅協力義務，因為義務不履行，會產生不利的法律效果，例如各種申報、扣繳義務[4]。如果不履行扣除額計算方式選擇權(基本上不可能，因為申報時，就必須選擇一種。)，稽徵機關沒有可列舉的扣除資料，自然會依據標準扣除額核定稅額。因為納稅義務人自己不選擇所產生課稅額度高低的後果，由當事人自行負責，並不會發生任何懲罰的效果。

2、納稅義務人是賦稅稽徵程序主體

   在核定納稅義務人應納稅額的稽徵程序當中，讓納稅義務人可以選擇對自己較為有利的計算方法，是讓納稅義務人有參與稽徵程序的權利，因為權利才會帶來利益。

    而讓納稅義務人有參與決定納稅額的權利，是將納稅義務人當作稽徵程序中的程序主體，才有可能。有這種納稅義務人是稽徵程序主體的意識，自然能看到權利行使的規定是否足夠尊重權利主體。

3、程序主體地位的保障不足

    所得稅法讓納稅義務人能夠藉由扣除額計算方式選擇權，參與賦稅稽徵程序，彰顯了納稅義務人在稽徵程序中的主體地位，但是系爭規定完全讓稽徵機關決定選擇權行使期限，使得納稅義務人又成為被決定的客體，暴露對程序主體地位的保障不足。

    在釋字第610號協同意見書中，藉由闡論正當法律程序原則，所開發出來的程序主體的主觀參與可能和客觀參與可能，有助於察覺系爭規定在憲法上的瑕疵。納稅義務人因為無從獲得稽徵機關何時核定稅額的程序資訊，使得主觀行使權利的可能性未受保障，因而也使得選擇權的變更欠缺客觀保障。

四、正當法律程序原則的審查操作

(一)、審查密度

1、依基本權類型而定

   釋憲實體審查程序的第一步，是確認可能遭受侵害的憲法上權利，因為基本權類型確立之後，才能決定審查的寬嚴標準，俗稱審查密度。審查密度原本是為審查比例原則所開發出來的審查標準，而操作審查密度，長久以來以基本權類型作為區分標準。

2、中度審查標準

    適用正當法律程序原則進行違憲審查時，不必另行開發審查標準[5]。在審查人身自由時，當然使用嚴格審查標準(高密度)[6]。人民納稅義務所牽涉的權利限制是財產權，財產權的審查密度，大法官原則上採中度(中密度)審查標準，但也經常可見寬鬆審查標準(低密度)。依據正當法律程序原則審查租稅規範時，究竟適用中度或寬鬆審查標準，可以取決於對財產權限制的直接、間接或嚴重程度。另外關於租稅義務的違反，究竟科處行政罰鍰或刑罰，也能決定審查密度。刑罰適用限制人身自由的嚴格審查標準，行政罰則適用中度審查標準。

    稅率和所得稅扣除額計算方式，都直接關係應納稅額的多寡，應該是直接涉及財產權的限制，所以應該適用中度審查標準。

(二)審查結論:尚不違憲，但應檢討改進

1、具體審查操作

   因應比例原則的審查而確立的有三種密度。進行嚴格審查時，基本權的限制，必須為保護特別重大公益所必要，且使用侵害最小的手段，方不違憲；進行中度審查時，如所保護為重大公益，而比較保護目的和限制手段之間的損益，或比較不同限制手段之間的損益，如手段對基本權限制並非相對較小的方法，則屬違憲；進行寬鬆審查時，所保護為合理、正當的公共利益，即屬合憲。[7]

2、比較不同限制方法

    依據中度審查標準，課稅當然是重大公共利益。至於扣除額計算方式選擇權的時限，除了系爭規定的核定應納稅額之外，沒有更簡單、對於租稅關係的確定更有效的方法嗎?

    假設設定一個相當期限，供納稅義務人變更選擇，例如申報所得稅之後七天內、十天內、二十天內或三十天內，必然更有利於納稅義務人選擇權的行使。合理的期限，藉由每一年核定稅額的平均日，應該不難計算出來，甚至以最短的核定時間為準，皆無不可。對於稽徵機關而言，訂出一個明確的期限，應該毫不困難；對於納稅義務人而言，如果可以預期權利失效的時間，主觀行使及客觀行使可能，皆可獲得保障。反之，以已核定應納稅額作為標準，稅捐稽徵機關在納稅義務人詢問時，如果為了避免麻煩，不誠實以對，已核定稅額必定成為無效的標準。

    不過採取期間標準，對於選擇權的行使而言，未必比較有利，因為如果稽徵機關誠實，而核定稅額的時間比較久，變更選擇的容許期間也會比較久，反而對納稅人有利。因此系爭規定對納稅義務人變更選擇的限制，還不能認定為違憲。但是如果採期間標準，納稅義務人對選擇權喪失與否，能夠預見，才符合正當法律程序原則的要求，對租稅關係的確定，也一定比較有利，也會有助於減輕稽徵機關的業務負荷，使期限明確。

    所以對這個個案的審查結論是: 系爭規定應該檢討修正。

參、釐清若干審查原則

1. 納稅義務與財產權是否受侵害無關?

      本文修正了在釋字第615號解釋協同意見書中的一個觀點，在那一號解釋中，我同意多數意見扣除額計算方式選擇權與財產權無涉。在意見書中特別討論的一個問題，就是審查租稅規範，是否必須同時援引憲法第15條保障財產權的規定，而且進一步涉及是否必須援引憲法第23條法律保留原則的爭論。[8] 這個問題，則起源於納稅義務是否同時限制了人民財產權的爭論。

      審查租稅規範不必審查限制財產權的主張，認為憲法第19條規定人民有納稅的義務，只要稅法相關規定，不違背憲法第19條的規定，即可通過違憲審查，不需要另外審查財產權是否過度受到侵害。

      這種主張可能導致對民主憲政體制最危險的結論，就是納完稅的剩餘資產，才是人民的財產[9]。於是所有被限制的自由，都會變成不屬於基本權的一部分，而後就再也沒有所謂基本權受限制的情況存在。這種對財產權、乃至基本權的理解，縱使不全然等於、也是比較接近無產階級專政體制的主張，至少不是屬於民主共和體制下對財產權、乃至於一切基本權的理解。

2. 量能課稅原則、比例原則與平等原則

   1. 量能課稅說明比例或平等?

   在釋字第607號解釋，大法官決定將租稅法律主義限縮適用在法律保留的形式審查，以租稅公平原則作為實質審查準據，可稱為雙軌審查模式。在此之前，租稅法律主義有時候包含形式和實質審查原則，可稱為單軌審查模式；採雙軌審查模式時，多數以租稅公平原則作為實質審查原則[10]。

   稅法上適用於所得稅法的量能課稅，首見於釋字第597號解釋，但與公平原則一起適用，所扮演的角色，是比例原則的角色，換言之，應屬比例原則的子原則。在這種理解之下，釋字第607號解釋，直接以租稅公平原則作為實質審查原則，而不再援引量能課稅原則。到了釋字第693號解釋，量能課稅用語再度出現，而被適用成平等原則的下位原則。

   量能課稅究竟是操作比例，還是操作平等?這個問題引起另一個爭論，租稅公平究竟是審查比例或審查平等?主張是審查平等，就一定要反對比例[11]嗎?

(二)比例原則的內涵是甚麼?

   雖然比例原則的操作，在釋憲實務上，經常以有效性、必要性、妥當性(最小侵害原則)進行操作[12]，但是不表示比例原則全等於這三項的加總，這三項加總的操作，只是比例原則的一種操作模式，縱使是最重要的一種操作模式(實際上並不好操作)。

   比例原則其實就是用來檢驗目的與手段關聯性的原則，如果以技術性的操作，取代對比例原則的理解，是窄化比例原則的內涵與功能，只要是操作目的與手段的關聯是否相當，就是在操作比例原則。

1. 量能課稅成為憲法原則?

   量能課稅原則是稅法上的原則，尤其是所得稅法上的原則，已經是稅法上的ABC。如果要直接提升為憲法原則，像罪刑法定原則、罪責(責罰)相當原則一樣，可以嗎?

   當然可以!如果它的內涵同時包含比例和平等。依照納稅人所得的高低，多者多負擔，少者少負擔，量能課稅可以這樣理解，那麼就是等者等之、不等者不等之的實質平等審查。但是如果只有進行平等審查，縱使橫徵苛歛，只要所有的人都受相同對待，也不會違背平等原則。要審查橫徵苛歛的不公平，就必須審查比例原則。如果量能課稅的審查，也包含目的與手段關聯性的比例原則審查，自然能完全取代租稅公平原則，而提升成為一個具有憲法位階的審查原則。

   但是如果租稅公平原則，就是包含比例原則和平等原則的審查，其實也不需要特別強調量能課稅原則。

   最後，不管適用比例原則、量能課稅原則、平等原則、實質課稅原則、租稅法定原則，都可以從正當法律程序原則的概念上去理解，這些原則也都可以理解為正當法律程序原則的子原則。[13]

肆、賦稅正義在正當法律程序之中

一、賦稅人權的覺醒

(一)稅賦的桎梏甚於刑罰

    釋字第660號解釋意見書是這樣起頭的:「刑罰與稅賦是國家給予人民的兩大痛苦，為人權把關的大法官，既不該支持深文周納入人於罪，也不該支持深文周納橫徵苛斂。」這一段話也可以這樣說: 「國家實施刑罰權與徵收稅賦，都必須遵循正當法律程序。」

     刑罰很痛，會受刑的，究竟還是少數人；稅賦也可以和刑罰一樣痛，卻是人人都不能從稅賦裡脫身。稅賦就是各種各樣的過路費，稅賦的樣貌，比起刑罰種類，更是複雜千百倍。刑罰是消極維護國家秩序的手段，稅賦則是積極建構國境的工具，沒有稅賦，沒有共生。就個人價值的呈現而言，人身自由是為其他基本人權之首[14]，就各種基本權的維護和實踐而言，賦稅人權是一切人權的基礎，有賦稅正義，才可能創造其他基本人權的孕育環境。[15]

(二)管理國家財政從反省納稅義務開始

   在這個時代，最經常從國家的管理階層聽到的話，就是國家財政困難。傳遞國家財政困難的訊息，經常就是為了提出增加稅賦的要求。國家為什麼會財政困難?當然是因為政府管理財產的能力太差[16]，而管理人民財產的能力愈差，就愈會伸手向人民要經費(稅賦)。國家財政的管理，其實就是稅賦的管理，稅賦的管理，則是從稅賦的稽徵開始。作為稅賦稽徵程序的主體，人民因此必須了解，在稅賦稽徵程序中爭取有利的地位，才能獲得有效監督國家財政管理的戰略地位。  

   2012年12月間，世界公民總會主席發表世界賦稅人權宣言[17]，終於宣告新世紀的人權思潮，由賦稅人權開路。在這一份人權宣言的第四段，提到賦稅徵收及處罰應遵守正當法律程序，並符合比例原則。雖然我對正當法律程序原則的使用方式略有不同[18]，但是對於賦稅徵收應遵守正當法律程序這個宣示，則完全認同並欣慰吾道不孤。

二、從正當法律程序檢視所有的租稅規範

(一)、具有操作可能性

   2006年7月底，藉由對釋字第615號解釋的操作演練，發現從正當法律程序切入，可以在租稅規範違憲審查上面，看到不一樣的風景。2011年，嘗試針對歷來關於租稅規範的解釋，選出釋字第218號、248號、361號、480號、606號、660號、673號、685號8個解釋，利用保障程序主體地位、保障程序主體主觀參與、保障程序主體客觀參與三角操作系統，進行正當法律程序原則的審查，而且初步證明具有操作可行性。[19]

    上述的操作，是從程序主體參與稽徵程序的角度，進行檢視。所謂的程序參與，基本上是一種權利，換言之，從正當法律程序原則切入的審查，是對權利的審查。但是租稅協力義務因而並沒有受到真正的檢視。

(二)、重新審視租稅協力義務

   涉及租稅協力義務的大法官解釋例，通常審查違反義務的處罰是否符合比例原則，例如釋字第642號解釋的保存憑證義務、第673號解釋的所得扣繳義務、第713號解釋的申報扣繳憑單義務及扣繳稅款義務等。

    在稅賦稽徵過程當中，要求人民協助稽徵機關，使稽徵程序能順利進行，在至今為止的稅務學理上，似乎理所當然。所以國家要課稅，人民有自動乖乖交代所得的申報義務；所以事業負責人有為受僱人預扣稅款申報義務；所以營業稅納稅義務人，有義務申報銷售額。總之，國家要人民拿點錢出來造橋鋪路，還要求人民要協助查清楚自己哪裡有錢可以拿出來，如有隱瞞，刑罰、行政罰伺候。

   但是最好公共福利多一點，稅繳少一點，這不是人性嗎?能用最少的花費，給主人置辦最好的生活享受，不就是一個能幹管家最需要的本事嗎?人民期待一個能幹的政府，不必要繳很多稅，而能夠給人民很好的公共福利，這有甚麼可恥?老闆總是不讓管家知道自己有多少錢、錢藏在哪裡，免得管家亂花錢，怎麼人民還必須錢財露白，讓幫忙管理錢財的政府，不要花費力氣，就能輕鬆拿到要花的錢?甚至憲法還可以這樣要求人民，除了納稅義務之外，還要有租稅協力義務，並且是附帶行政處罰甚至刑罰的義務?

   以所得稅申報義務為例，大約10年以前，所得稅納稅人每年都要自己保存扣繳憑單，填表、核算，再跑一趟稽徵機關，經過稽徵機關初步核算、申報之後，過一段時間終於核定，又總是漏報，十分勞民傷財。以受薪階級而言，所有所得資料，稽徵機關可能比納稅人清楚，反正最後還是要稽徵機關核定，如果索性由稽徵機關核定應繳稅額、通知納稅，納稅人如有異議，再申訴要求重新核定，不是可以省下人民和稽徵機關許多賦稅成本?終於，過去這幾年，藉助於電腦科技，所得稅的課徵程序已經朝著這個方向改進。如果真的能夠完全成功，申報的協力義務將從此消失不見，也就不再有違反義務而受罰這回事。  

    電腦科技可能讓所得稅申報義務消失，表示租稅協力義務來自於國家管理財產的方法落後，而不是租稅倫理上的理所當然。如果改變成國家提供納稅資訊，人民審核後可以行使更正請求權，人民成為稽徵程序主體的地位就會清楚呈現。 

   所有的租稅協力義務，看起來都是人民被當作程序客體

對待的證據[20]，用正當法律程序原則檢視所有的租稅協力義務，重新建立一套有租稅稽徵程序主體意識的租稅規範，才是賦稅改革應該遵循的方向。

伍、結論:連結過去與未來

    本文前半部就釋字第615號解釋所操作的審查密度，屬於傳統釋憲實務和學理的做法，仍然將正當法律程序原則的審查，依附在基本權、尤其是傳統基本權分類上面。但是如果正視賦稅人權對整體人權環境的關鍵意義，賦稅人權甚至應該獲得與人身自由相同的對待，則正當法律程序原則適用在租稅規範違憲審查上面，應該以中度審查為最基本的要求，也就是說，甚至也可能採用嚴格審查標準(不只是針對科處刑罰的規定)。